На сьогодні, для українських компаній доволі поширеною стає практика здійснення добровільного медичного страхування персоналу. Від такої позитивної практики виграють як компанії, так й їх персонал. Зокрема, компанії мотивують персонал такими заходами соціального захисту своїх працівників, допомагають йому з підтриманням здоров’я, сплачуючи витрати, пов’язані з відвідуванням лікаря чи профілактикою хвороби. В свою чергу, персонал «відплачує» лояльністю компанії та високою продуктивністю праці.
Всі питання відносин у сфері страхування, зокрема організації і порядку добровільного медичного страхування регулюються Законом України «Про страхування» від 07.03.1996 № 85/96-ВР. Більш конкретні умови страхування визначаються під час укладання договору, який з урахуванням положень ст. 981 Цивільного кодексу України та 354 Господарського кодексу України укладається в письмовій формі та може укладатись шляхом видачі страховиком страхувальникові страхового свідоцтва (поліса, сертифіката).
Медичне страхування (безперервне страхування здоров’я) є одним з видів добровільного страхування (п. 3 ч. 4 ст. 6 Закону № 85/96-ВР).
Добровільне страхування — це страхування, яке здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком. Загальні умови і порядок здійснення добровільного страхування визначаються правилами страхування, що встановлюються страховиком самостійно відповідно до вимог цього Закону. Конкретні умови страхування визначаються при укладенні договору страхування відповідно до законодавства.
У цьому ж матеріалі мова піде про питання пов’язані з податковими наслідками для компаній, що укладають договори добровільного медичного страхування.
Які умови потрібні бути, при яких витрати на ДМС відносяться до складу витрат?
Витрати компанії на добровільне медичне страхування персоналу відносяться до операційних витрат компанії.
Так, відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі — ПКУ), об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Відповідно до ст. 4 Закону України від 16.07.1999 N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципі відповідності доходів і витрат.
Так, для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати коштів.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати» затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 N 318 і зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248 (далі — ПСБО 16), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.
Згідно із п. 6 ПСБО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 7 ПСБО 16).
Згідно абз. 2 п.п. 2.3.4 Наказу Держкомстату від 13.01.2004 № 5 «Про затвердження Інструкції зі статистики заробітної плати» зазначено, що до фонду оплати праці включаються витрати в розмірі страхових внесків підприємств на користь працівників, пов’язаних з добровільним особистим страхуванням, крім випадків, зазначених у п. 3.5 Інструкції. Зокрема, п. 3.5 Інструкції визначає виплати, що не належать до фонду оплати праці, зокрема внески підприємств згідно з договорами добровільного медичного та пенсійного страхування працівників і членів їхніх сімей.
Хоча з такою однозначністю можна посперечатися, адже в колективному договорі, укладеному між працівниками і роботодавцем, сторонам не заборонено самостійно визначити, відносяться такі виплати до зарплати або носять соціальний характер.
В той же час, Міністерством фінансів України у листі від 22.03.2010 № 31-34000-20-10/6144 визначено, що витрати на медичне страхування як невизначеного законодавством обов’язковим відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 N 318, відображаються у складі інших операційних витрат (Субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності»).
ПКУ не передбачено будь-яких коригувань фінансового результату до оподаткування за операціями, пов’язаними з договорами добровільного медичного страхування. Тому всі платники податків визначають об’єкт оподаткування податку на прибуток в частині розглянутих операцій на підставі бухгалтерських даних.
Виняток становлять суми забезпечень, за якими проводять коригування, передбачені п.139.1 ст. 139 ПКУ, проте під договори добровільного медичного страхування забезпечення зазвичай не створюють.
Таким чином, для роботодавця, який є платником податку на прибуток, добровільне медичне страхування працівників є витратами. Ці витрати не належать до фонду оплати праці та відображаються у складі інших операційних витрат.
Які вимоги встановлені до договорів добровільного медичного страхування?
ПКУ встановлені певні вимоги до договорів добровільного медичного страхування, які передбачені у п.п. 14.1.52-1 п. 14.1. ст. 14. Зокрема, договір добровільного медичного страхування для цілей ПКУ — це договір страхування, який (1) передбачає страхову виплату, що (2) здійснюється закладам охорони здоров’я (3) у разі настання страхового випадку, (4) пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати (5) мінімальний строк його дії один рік та (6) повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.
В свою чергу, положення ст. 123-1 ПКУ передбачають певні дії компанії в тому випадку, якщо порушуються вимоги до договорів добровільного медичного страхування, передбачені ПКУ. Тож у випадку порушення цих вимог, компанії зобов’язані:
- збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій;
- нарахувати пеню в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на кінець звітного періоду, в якому такий договір перестав відповідати вимогам.
Чи може компанія при обчисленні податку на прибуток враховувати страхові внески за договором ДМС у разі припинення трудових відносин між страхувальником і застрахованою особою-працівником чи у разі, якщо страхова компанія до закінчення терміну дії цього договору передала свої зобов’язання іншому страховику?
Законодавством не встановлено інших вимог до договорів добровільного медичного страхування, в якому страхувальником є роботодавець, та такий договір може передбачати, зокрема:
- зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи;
- зміну страховика на нового страховика.
Така зміна страхувальника (страховика) має підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою.
У разі зміни страхувальника (страховика) відбувається лише зміна сторони зобов’язання, саме ж зобов’язання зберігається у первинному вигляді, якщо іншого сторони не визначили у самому договорі про таку зміну страхувальника (страховика).
Крім того, якщо в результаті припинення трудових відносин між страхувальником і застрахованою особою строк дії договору добровільного медичного страхування не змінюється і такий договір не припиняється до завершення свого мінімального строку дії, визначеного п.п. 14.1.52-1. п.14.1 ст.14 ПКУ, то коригування, передбачене ст. 123-1 ПКУ, не застосовується. Така ж думка висловлена ДФСУ в листі від 10.06.2016 № 12974/6/99-99-15-02-02-15
Іноді роботодавець страхує не тільки самих працівників, а й членів їх сімей. Чи можна такі внески на добровільне медичне страхування визнати витратами для цілей обчислення оподатковуваного прибутку?
Правове обґрунтування, на нашу думку, витрат на добровільне медичне страхування як працівників, так й членів їх сімей буде однаковим.
Згідно ст. 1 Закону № 996-XIV витрати — зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Відповідно до статті 9-1 Кодексу законів про працю України підприємства, установи, організації в межах своїх повноважень і за рахунок власних коштів можуть встановлювати додаткові порівняно з законодавством трудові і соціально-побутові пільги для працівників. Підприємство може матеріально заохочувати працівників медичних, дитячих, культурно-освітніх, учбових і спортивних закладів, організацій громадського харчування і організацій, що обслуговують трудовий колектив і не входять до його складу.
Стаття 13 Кодексу законів про працю України визначає, що колективний договір може передбачати додаткові порівняно з чинним законодавством і угодами гарантії, соціально-побутові пільги.
Домовленості щодо таких соціально-побутових пільг оформлюють, як правило, або у трудовому договорі, або затверджують у відповідному положенні підприємства для всього персоналу в якості додатку або розділу колективного договору, укладеного на підприємстві. Без такого закріплення існують певні податкові ризики.
Крім того, опосередковано на можливість віднесення витрат для цілей обчислення оподатковуваного прибутку вказує, як зазначалось положення Інструкції та Постанові КМ України від 22.12.2010 № 1170, зокрема згадування про «внески підприємств згідно з договорами добровільного медичного страхування працівників і членів їх сімей».
ПДВ
Відповідно до пп. 196.1.3 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з надання послуг зі страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов’язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів.
Отже, операції з медичного страхування своїх працівників за кошти підприємства не призводять до виникнення податкових зобов’язань з ПДВ.
ПДФО
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включають, зокрема, суми страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), в тому числі за договорами добровільного медичного страхування (п.п. 164.2.16 п. 164.2. ст. 164 ПКУ).
А тому ці суми підлягають обкладенню ПДФО за ставкою 18 %.
При цьому враховуючи, що такий дохід працівник отримує в натуральній формі, до бази оподаткування він має потрапити в сумі, що дорівнює сумі страхового платежу (внеску, премії), збільшеній на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ).
Такі платежі є додатковим благом, наданим роботодавцем (абз. «Б» п.п. 164.2.17 п. 164.2. ст. 164 ПКУ), на що звертають увагу і податківці (див. розділ 103.02 ресурсу База податкових знань ( «ЗІР»)). Страхові платежі за договорами добровільного медичного страхування не враховуються при визначенні права працівника на податкову соціальну пільгу.
Слід зазначити, що при настанні страхового випадку сума страхової виплати, перерахована страховиком працівнику (застрахованій особі), у згідно положень абз. 4 п.п. «а» п.п. 165.1.27 п. 165.1 ст. 165 ПКУ оподатковуваним доходом останнього не буде.
Військовий збір
Оскільки сума страхового платежу є об’єктом обкладення ПДФО, необхідно також нарахувати і військовий збір за ставкою 1,5 відсотка (пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Дохід включається до бази оподаткування без урахування негрошового коефіцієнта. У своїх роз’ясненнях (див. розділ 103.25 ресурсу База податкових знань («ЗІР»)) податкова зазначає, що базою обкладення військовим збором є вартість доходу в негрошовій формі, що розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких установлені ПКУ, і відображається в рядку «Військовий збір» розділу II Податкового розрахунку за формою № 1ДФ, без урахування коефіцієнта, визначеного п. 164.5 цього Кодексу.
Оскільки при розрахунку «натурального» коефіцієнта в разі виплати негрошових доходів сума військового збору не враховується, виникає питання пов’язане з його сплатою, адже у підприємства, як у податкового агента, немає джерела утримання військового збору. Отже, доведеться суми військового збору утримувати з іншого оподатковуваного доходу працівника, зокрема з його заробітної плати або інших його доходів в грошовій формі.
Важливо уникати сплати податків за рахунок коштів роботодавця, адже податківці вбачають в таких діях виникнення ще одного додаткового блага (оподатковується за ставкою 18%), вже в сумі сплачених за працівника податків (див. розділ 103.02 ресурсу База податкових знань («ЗІР»)), після чого, виходячи з логіки податківців, виникає «закільцьоване» додаткове благо.
ЄСВ
Як вже зазначалося вище, відповідно до п. 3.5 Інструкції внески роботодавця згідно з договорами добровільного медичного страхування працівників і членів їхніх сімей не належать до фонду оплати праці. Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується ЄСВ на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, міститься в Постанові КМ України від 22.12.2010 № 1170 «Про затвердження переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування», відповідно до п. 2 розділу ІІ якого платіж згідно з договорами добровільного медичного та пенсійного страхування працівників і членів їх сімей не є базою для нарахування ЄСВ.
Про що це свідчить? Про те, що ЄСВ із суми доходу працівника у вигляді страхових платежів за договорами добровільного медичного страхування не справляється. Підтверджує це й ДФСУ в листі від 12.05.2016 р. № 10396/6/99-99-13-02-03-14.
До речі, такий самий порядок оподаткування страхових платежів діє і в тому випадку, якщо підприємство укладає договір добровільного медичного страхування зокрема щодо членів сімей працівників.
Читайте также:
Комерційна практика 
Міжнародна практика. Юридичний супровід зовнішньоекономічної діяльності (ОВД)